关于企业破产程序中若干税收法律 实务与探讨

　　税收债权的范围为，在破产债权申报环节，符合申报条件的税收债权必须是确定的债权，未到期的税收债权，在破产申请受理时视为到期。税收债权的处理方式：首先，税务部门应按照通知或公告要求的申报债权的期限、地点和注意事项， 以书面形式向法院指定的破产管理人申报税收债权，并提交相应的证明材料。 《中华人民共和国企业破产法》(以下称《企业破产法》)规定，只有债务人 所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的 基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的 补偿金无须进行债权申报。 税收债权不在无须进行申报的债权范围，应和其他债权一样，只有进行申报 才能得到清偿。其次，税收债权的清偿顺序仅优先于普通债权。根据《企业破产法》第一百一十三条规定：破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿： 1.破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金； 2.破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款； 3.普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。因此税收债权在企业破产中是作为第二清偿顺序优先受偿的。而根据《税收征收管理法》第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产 设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得 的，税收优先于罚款、没收违法所得。由此看出，《税收征管法》与《企业破产法》关于税收债权优先权的规定存在明显的冲突。但是，按照新法优于旧法和专门法优于普通法适用的原则，应当适用《企业破产法》的规定确定税收债权的清偿优先权，即税收债权只能优先于无担保债权受到清偿。第三：破产对税收保全措施的限制。根据《企业破产法》第十九条规定：人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止。因此，一旦进入破产程序，税务机关对于尚未解除税收保全及强制执行措施的税收债权而言，优先性将丧失。在企业重整过程中，法院和“破产管理人”的重整方案是计划如何盘活企业，考虑的是社会利益。但是，重整涉及到巨大的税收负担。方案设计不周密，不但无助于企业复生，而且可能导致企业再次破产清算。第四、按照重整程序，税务债权组对重整计划中涉及债务人所欠税款事项进行表决。按照破产法第八十六条的规定，各表决组均通过重整计划草案时，重整计划即为通过。

　　（二）税收债权偿付问题在能否实现重整计划中的重要地位

　　如何妥善解决税收债权的偿付问题对破产重整能否有效进行具有十分重要的意义。破产重整不仅是对债务人的保护，债务人通过重整使企业恢复生产，企业得以保存也是对债权人的保护，企业重整成功，债权人的债权在可能无法收回的情况下，因重整而得以收回。但是，破产重整计划草案中的偿付债权的方案往往是分期偿付，在破产重整计划草案讨论通过时，其他表决组如职工组、担保权人组、普通债权人组经过对方案的认真分析，对企业的前景可能会充满信心，而表决通过重整计划草案；但是作为税收债权人的税务机关因没有相关法律法规及政策的规定而不同意重整计划草案中的分期偿付税务债权的方案，由于税务机关不同意重整方案，从而导致重整计划的落空。因此，税务机关应对破产重整企业的税务债权偿付问题作出规定。

　　（三）无论从法律适用还是司法及税务征收的实践来看，重整企业所欠税款可以分期偿付

　　（1）从法律适用原则来看，税务征管法与企业破产法是同一位阶的特别法。关于企业重整的所欠税款偿付问题，税务征管法没有规定，企业破产法对重整企业所欠税款虽没有直接规定可以分期偿付，但企业破产法第八十一条规定，重整计划草案包括债权调整方案、债权受偿方案，根据相关理论，债权调整方案可以对相关债权进行调减，债权受偿方案可以对债权的偿付设定一定的期限。这里的债权当然包括税务债权。因此说，在不调减税务债权的前提下，而仅是对所欠税款作出分期偿付的受偿方案，并不违反企业破产法。按照后法优于先法的原则，就破产重整企业的税务欠款偿付问题应按照破产法的规定去执行。因税收征管法对此没有明确规定，因此，企业重整时对所欠税款分期偿付也不违反税收征管法的规定。

　　（2）从强制批准重整计划草案的法律规定来看，对于符合重整条件，对债权人利益进行充分保护时，当有的债权人组不同意重整方案时，债务人或管理人可以申请法院强制批准计划，这可以看出法院有强制通过重整计划的权利。但是对税务债权组法院却无法强制通过重整计划，因为，如果强制通过税务债权组时，税务部门因为掌握着税票的权力，如果税务部门不同意重整计划，法院强制通过企业重整计划草案，税务部门不给企业开税票，企业就无法生存。也无法进行生产。这时法院的强制通过重整计划的裁定也就是一纸空文，无法得到执行。因此，法院对税务机关的债权难以强制批准通过。

　　（3）从各债权人对权利的让渡来看，重整主要是要求各债权人对自己的权利进行让渡，以扶持本已接近死亡的企业。从现有的审判实践来看，在重整中作为企业的金融部门，往往是特定财产的抵押权人，但是在重整中他们暂时放弃抵押权的行使，以利企业重整；职工也放弃其部分权利，对工资经济补偿金等也做出让步；普通债权人更是作出更大让步。正是，由于普通债权人及担保权人的让步，企业重整才有可能实现。但是作为国家利益的承受者，对国家利益却私毫不让这看起来是对国家利益的保护，但是从实质上讲，等于国家要求个人、企业支持企业发展，而国家却可以不支持这是不合理的，因此，税务债权应可以让渡。

　　（4）从重整的作用看，重整往往能使濒临破产的企业起死回生，它不但对维护社会稳定起到很大的作用，重整企业生产经营，不但可以收回所欠税款，还能产生新的税款。如不重整，税务机关对所欠的税款可也可能收不到。税收征管法及其税务政策，都是为了促进企业的发展，而不是阻碍企业发展，企业欠税要了解其是否是主观上恶意拖欠还是因企业实际困难无力缴纳，对于主观上恶意拖欠税款当然不能对其姑息，对于企业因困难实无力缴纳税款的，应允许其分期缴纳。

　　（四）对策与建议

　　（1）积极探索税收分期偿付缓征方式的担保设定措施。在重整期间，债务人对税收债务做分期偿付的，管理人或债务人可以在重整计划草案议定期积极与税务机关协商，为税务机关对该税收债务设定担保，争取税务债权组表决通过重整计划。

　　（2）及时向地方党委、政府汇报。对于社会影响面大、债权人人数众多、易引发群体性事件的破产案件，人民法院要积极向地方党委、政府汇报，积极与相关部门沟通协调。加强与税务等部门的沟通，依据税收减免优惠政策，酌情减少税费种类或税率，提高债权的受偿比例，争取各方的支持，统筹破产案件法律程序推进。

　　（3）立法层面上的建议

　　建议立法设立破产重整中税收债权缓、减、免制度。 国家税务总局对重整企业的税务债权支付方式要予以研究，应允许重整企业在合理期限内偿还所欠税款，对所欠税款所产生的滞纳金应从法院立案受理破产案件起停止计算滞纳金，对重整企业所欠税款要单独管理。国家税务总局应授权地方税务部门就企业重整计划草案进行审查，对于符合重整条件的应同意重整计划的执行，不应以地方税务部门没有权限而不同意重整计划。

　　关于破产企业欠税债权申报和清偿顺序问题前一部分已作分析，在此主要强调，法院或其指定的管理人在对企业破产宣告之后应通知税务机关参与债权申报，这有利于税务机关及时地介入和参加破产程序，明确破产企业所欠税款。这种做法既可减轻清算组的工作，也可防止国家税收的流失。税收债权是具有公益性的债权，所以税收债权申报制度与一般破产债权的申报制度应有所不同，税收债权的未及时申报不能当然被视为放弃，法院应将管理人根据破产企业的财务记载核定的欠税数额作为依据来提存破产财产。但因税务机关自身原因未能按期或足额申报债权，税收债权与提存的数额不一致时，税务机关应承担相应的法律后果。具体而言，分为如下三种情形。

　　（1）在破产财产分配方案已经由债权人会议讨论通过并经人民法院认可，破产财产还未开始分配的情况下，税务机关提起债权申报的，人民法院应予以支持，不得以其申报的迟延而剥夺其权利。但由于需要对原来的破产财产分配方案进行调整，加大了清算的工作量，也增加了破产清算的费用，并且需要重新召开债权人会议，也增加了其它债权人的费用，对于此类费用，应该由提起债权申报的税务机关承担。

　　（2）在破产财产已分配完毕，税务机关才提起债权申报的，经人民法院确认，依破产企业财务记载的税收债权予以提存的税款数额小于税务机关申报的数额的，其不足部分税务机关不得请求法院裁定将普通债权人分得的财产返还;人民法院提存的数额大于税务机关申报的数额的，多余部分应用于对一般债权人的追加分配。

　　（3）如果破产财产已分配完毕，破产企业的财务账册中没有欠税记载的，但税务机关迟延申报的。因破产财产已分配完毕，税务机关不得请求普通债权人返还财产。当然，对于本应该优先清偿的而未清偿的税收债权，如果在破产程序终结后，人民法院发现债务人有应追加分配给债权人的财产的，税收债权可以参加分配，并享有优先于一般破产债权的受偿权。

　　关于滞纳金和罚款的申报和清偿问题。

　　根据最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条的规定：行政、司法机关对破产企业的罚款、罚金以及其他有关费用和人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金不属于破产债权。 上述不属于破产债权的权利，人民法院或者清算组也应当对当事人的申报进行登记。同时，根据《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》（国税函〔2008〕1084号）的规定：按照《中华人民共和国税收征收管理法》的立法精神，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。因此，作为破产债权申报的滞纳金只应计算到法院受理破产案件前，破产案件受理后则不宜再计算税收滞纳金。法院受理破产案件前，破产企业欠税以及由此产生的滞纳金应一并作为破产债权申报，而税务机关对于破产企业做出的罚款在我国破产法中是作为除斥债权，而排除在破产债权之外的。

       （二）清算过程中涉及税款的处理规范

　　（1）破产企业财产变卖环节的税的处理方式

　　在破产清算环节，管理人应当及时拟订破产财产变价方案，通过变卖破产企业的财产来清偿破产企业所欠债权人的债务。但在破产企业的财产在变卖环节会涉及一系列的税收问题。比如，涉及存货、不动产在拍卖、变卖环节会涉及到增值税、消费税、营业税、土地增值税、印花税、城市维护建设税。资产有增值的还涉及到企业所得税。

　　一是由管理人偿付的方式：对经拍卖的不动产过户税费由谁承担有两种方式。一种方式为，我国有关税收法律法规对不动产买卖时过户税费负担有明确的规定，拍卖成交后过户税费应依税法相关规定分别由出售人和买受人承担；此种方式下作为出售人的管理人偿付相应过户税费。

　　二是在拍卖过程中的买受人偿付的方式：另一种方式为，虽然税法有规定，但在不影响国家税收入库的情况下，对税收负担作出约定不违反法律规定，拍卖公司在拍卖公告中已明确过户税费的负担，竞买人拍得该不动产后就应承担所有过户税费。管理人委托拍卖公司在拍卖公告中明确过户税费由竞买人负担，竞买人拍得该不动产后就应承担所有过户税费。此方式能省略办案环节，减轻管理人负担，加快办案节奏。

(2)管理、变价和分配债务人财产的费用属于破产费用。

　　根据《企业破产法》第四十一条第二款的规定：管理、变价和分配债务人财产的费用属于破产费用，根据第四十三条的规定：债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。因此，破产费用在破产财产清偿顺序中属于第一位的。所以，在企业破产财产变现环节，管理人变卖破产企业财产所产生的增值税、消费税、营业税、土地增值税、印花税、城市维护建设税属于破产费用，应优先受偿。 破产财产的变价收入扣除上述作为破产费用的税金后的余额才能用于其他破产债权的清偿。但是这里要注意，即使破产企业的财产在变卖环节有增值收益，对应这些资产增值收益的企业所得税是不能作为破产费用优先受偿的。因为，破产环节的企业所得税债权不是按单项资产增值收益分别计算的，其最终应作为清算所得产生的企业所得税债权而一并计算。

　　(3)管理人选择在人民法院受理破产申请后，选择继续履行合同所产生的税收债务包括因履行合同而产生的企业所得税，都属于共益债务

　　根据《企业破产法》第十八条规定：人民法院受理破产申请后，管理人对破产申请受理前成立而债务人和对方当事人均未履行完毕的合同有权决定解除或者继续履行，并通知对方当事人。假设，管理人认为继续履行合同对破产企业有利，而选择继续履行的，则继续履行合同则会产生相应的流转税和企业所得税问题。比如房屋租赁合同的继续履行就会涉及到营业税、城市维护建设税、印花税、房产税和企业所得税。根据《企业破产法》第四十二条的规定，因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务为共益债务。根据《企业破产法》第四十三条的规定：破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿。

　　（4）国家对破产案件中企业承受破产清算企涉税的优惠政策

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）的规定，企业依照有关法律、法规规定实施破产，债权人（包括破产企业职工）承受破产企业抵偿债务的土地、房屋权属，免征契税；对非债权人承受破产企业土地、房屋权属，凡按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善安置原企业全部职工，与原企业全部职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，对其承受所购企业的土地、房屋权属，免征契税；与原企业超过30%的职工签订服务年限不少于三年的劳动用工合同的，减半征收契税。