江苏向天律师事务所 杨继泽律师
裁判要旨：
认定一次性转让股权应同时具备三个条件：股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记、所得已经实现。关于公司股权交易引起的变更登记性质，应视为一种宣示性登记，不能简单以变更登记情况作为股权转让结果，还需要结合股权转让合同整体履行情况综合予以认定。税务机关仅根据两次股权变更登记的交易外观，将交易双方在合同履行过程中的合同变更行为认定为一个新的股权交易行为，并将转让人第一次协议转让获得的价款作为其转让财产的收入额，与国家税务总局[2005]130号批复意见相抵触，属于认定事实错误、适用法律不当。
【相关法条】
1、《中华人民共和国个所得税法》第六条第一款第五项规定：财产转让所得, 以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。
2、《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十七条规定：财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算纳税。
3、国家税务总局《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第四条第一款规定: 个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。
4、《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（[2005]130号）规定：一、根据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称个人所得税法)及其实施条例和《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称征管法)的有关规定，股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。二、股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。
【二审判决书】
江苏省宿迁市中级人民法院
行政判决书
（2019）苏13行终49号
上诉人（原审被告）国家税务总局宿迁市税务局第三税务分局，住所地宿迁市宿城区太湖路309号。
法定代表人王长明，该局局长。
委托代理人沈丹彤，该局工作人员。
委托代理人姜亚春，江苏广陆律师事务所律师。
上诉人（原审被告） 国家稅务总局宿迁市税务局，住所地宿
宿迁市宿城区发展大道2609号。
法定代表人王月明，该局局长。
委托代理人陆敬生，该局法制科科长。
委托代理人姜亚春，江苏广陆律师事务所律师。
被上诉人（原审原告）王某某
委托代理人杨继泽、刘冰烨，江苏向天律师事务所律师。
上诉人国家税务总局宿迁市税务局第三税务分局（以下简称 市税务第三分局）、国家税务总局宿迁市税务局（以下简称市税务局）因与被上诉人王某某退税行政处理及行政复议一案，不服江苏省宿迁市宿城区人民法院作出的（2018）苏1302行初191号 行政判决，向本院提起上诉。本院2019年5月5日立案受理后， 依法组成合议庭审理了本案。因案件协调化解和内部请示需要， 本案先后办理了扣除和暂停审理期限手续。现已审理终结。
原审经审理查明，王某某系江苏绿港现代农业发展股份有限公司（以下简称江苏绿港公司）股东之一，2016年7月17日湖北新洋丰肥业股份有限公司（以下简称湖北新洋丰公司）（甲方）、 江苏绿港公司王某某等31名股东（乙方）与江苏绿港公司（丙方）签订《股权转让协议》，约定湖北新洋丰公司收购王某某等31名股东所持有的江苏绿港公司51%的股权，王某某等31名股东均按照相同比例转让股权，同时约定51%股权原始总价7803万元，转让价39940.14万元，转让款分三期付清。其中王某某出让51%股 权原始价为25.5万元，交易价为130.5233万元。2016年7月21日至10月26日湖北新洋丰公司陆续支付王某某等31名股东股权转让款27081.94万元，其中王某某收到股权转让款88.5万元。2016年10月11日湖北新洋丰公司与王某某等31名股东在宿迁市工商行政管理局办理了公司股权变更登记手续。后王某某等31名股东共缴纳个人所得税6231.72万元，其中王某某缴纳个人所得203651.02元，印花稅652.60元。由于湖北新洋丰公司未按约 定期限支付剩余股权转让款，2017年2月24日湖北新洋丰公司与王某某等31名股东、江苏绿港公司签订《股权转让协议的补充协议》，约定原协议约定的购买王某某等31名股东所持有的江苏绿 港公司51%的股权，修改为收购王某某等31名股东所持有的江苏绿港公司10%的股权，湖北新洋丰公司多受让的江苏绿港公司41% 股权按照原持股比例退还王某某等31名股东，同时约定10%股权 转让价为4000万元，其中王某某10%股权转让价为13.07万元。
2017年4月10日双方办理了股权变更工商登记手续。2017年5 月25日王某某申请退税187520. 31元，2017年9月市税务第三分局对王某某的申请予以审批，退税金额为61356.62元。王某某不服申请复议，市税务局在2018年6月27日作出行政复议决定，维持市税务第三分局的退税处理决定。王某某不服，向江苏省宿迁市宿城区人民法院提起行政诉讼，要求撤销市税务第三分局的 退税决定和市税务局的复议决定，判令市税务第三分局限期予以处理。另查明，根据国家稅务总局宿迁市税务局《关于税务机构 改革有关事项的公告》要求，原江苏省宿迁市国家税务局和原江苏省宿迁地方税务局合并成立国家税务总局宿迁市税务局，并于 2018年7月5日挂牌。同时根据2018年9月29日国家税务总局宿迁市税务局《关于派出机构有关事项的公告》，国家税务总局宿迁市税务局第三税务分局承担纳税辅导、咨询服务、办税服务、权益保护等工作。
原审法院认为，涉案双方对退税的数额有争议，究其根本是 对股权转让收入的认定存在分歧，市税务第三分局认定原告王某某股权转让收入88. 5万元，该款项是在合同履行过程中原告收到的阶段性款项，且交易双方也未将该款项确定为交易价，在此情况下被告以此为依据计算个人所得税没有事实及法律依据。虽然存在前后两次股权变更登记，但实质上是一个完整的交易过程， 原告王某某最终仅转让10%股权，股权转让交易额仅为13.07万元，该交易额应当作为个税征收的基数。《中华人民共和国税收 征收管理法实施细则》第七十八条第一款规定：“税务机关发现 纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退 还申请之日起30日内查实并办理退还手续。”原告于2017年5 月25日申请退税，市税务第三分局于2017年9月才作出退税决定，明显超过上述法定期限且无正当事由，退税程序违法。原审 依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条第一、三项及《最 高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一 百三十六条第一、三款规定，判决撤销退税处理决定和行政复议 决定，责令市税务第三分局重新作出处理。
上诉人市税务第三分局、市税务局共同上诉称，被诉退税决定和行政复议决定认定事实清楚，适用法律正确，原审判决错误, 请求二审撤销原审判决，驳回被上诉人的诉讼请求。主要理由为: 1、上诉人市税务第三分局决定退还被上诉人个人所得税61356. 62 元事实清楚，核算准确，被上诉人要求退还税款187520.31元的 理由不能成立。本案中，被上诉人与湖北新洋丰公司之间发生过 两次股权变更登记：第一次是被上诉人将其在江苏绿港公司股权 的51%变更给湖北新洋丰公司，第二次是湖北新洋丰公司将其享有 的江苏绿港公司股权由51%变更登记为10%。这两次股权变更登记 从法律意义上属于独立的股权交易行为，依法应当分别课税，其 中被上诉人在第一次股权变更登记中属于股权转让方，是收益所 得者，需要申报缴纳个人所得税。上诉人根据被上诉人申报核定 其应税额为203651.02元。由于湖北新洋丰公司没有向被上诉人支付全部价款，包括被上诉人在内的31名股东并未实际取得所有 转让款项，客观上存在多缴纳个人所得税的情况。针对包括被上 诉人在内31名股东提出的退税申请，上诉人认真核查了约定股权 交易总额、实际转让款项、已缴纳个税总额等基本涉税数据后， 认定本案应退31名股东个税总额为1877万元，在此基础上结合 被上诉人出资比例，核定退还被上诉人个人所得税61356.62元，上诉人作出该退税决定有事实根据。被上诉人认为两次股权变更登记应视为一个完整股权交易行为进而按照实际10%股权转让所 得计算其个人所得税并退还剩余税款的主张缺乏法律和事实依据。2、被诉退税决定适用法律正确。前后两次变更登记所涉股权数量、交易价格等明显不同，不符合《国家税务总局关于纳税人 收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（[2005] 130号）规 定条件，不能适用该批复作出退税决定，而应按照《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国税收征收管理法》和国家 税务总局（2014年第67号）《股权转让所得个人所得税管理办法》 等有关规定办理。3、上诉人征税、退税具备法定条件且尽到了核 查义务。上诉人是根据包括被上诉人在内31名股东自行申报并结 合工商登记信息进行征税的，只要被上诉人股权转让符合法律规 定的个税征收条件，上诉人就必须核定应税额并依法征税，至于 被上诉人是否从湖北新洋丰公司全部受领股权转让款项以及股权 交易是否全面完成，上诉人对此无法核实，也超出了上诉人征税 审查范围。4、湖北新洋丰公司与江苏绿港公司达成补充协议，将其持有的江苏绿港公司股份由51%调整为10%,该行为不能简单认 定为股权退回而是新的股权转让，且双方确认了交易价格，明确约定被上诉人等31名股东在本次股权转让中不承担个人所得税。
被上诉人王某某答辩称，被诉退税决定和行政复议决定在认定事实、适用法律、遵守程序方面都存在违法情形。原审法院判 决撤销被诉退税决定和复议决定正确，请求二审驳回上诉，维持 原判。主要理由为：1被上诉人主张应退税款为187520.31元而非 上诉人核定的61356. 62元有事实根据。案件查明事实表明，股权 虽然形式上经历两次变更登记，但实质上仍然是一个完整的交易 行为，最终交易份额为被上诉人等31名向湖北新洋丰公司等比例 转让10%的股权，涉及被上诉人部分交易价格仅为13. 07万元，而 非最初的130. 5233万元，故被上诉人仅需就10%股权转让收入申 报缴纳个人所得税（ 16009.48元）,剩余的187641.54元（203651.02元-16009.48元=187641.54元）均应退回被上诉人，因此退税决定认定事实是错误的。2、被诉退税决定适用法律错误。上诉人计算退税数额没有明确法律依据，其原审提及的国家税务总局（2014年第67号）《股权转让所得个人所得税管理办法》是公民依法申报纳税依据而非退税、征税依据，在此情况下，被上 诉人原审提交了《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收 个人所得税问题的批复》（[2005]130号），主张同样情形同样处 理并按照该批复精神退还187641.54元并无不当。
当事人原审中提交的证据均已随案移送本院，原审对证据的分析认定正确。
本院查明的案件事实与原审一致。
本案争议焦点是：1、被上诉人王某某与湖北新洋丰公司两次股权变更登记是否应视为一个完整股权交易行为进而按照实际10%股权转让所得计算其个人所得税并退还多缴纳的税款；2、被诉退税决定是否超过法定期限。
本院审判委员会讨论认为：关于第一个争议焦点，本案系因公民个人转让其名下股权引发的纳税行政争议，国家税务总局《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第四条第一款规定，个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余 额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。根据《中华人民共和国个人所得税法》第六条第一款第五项和《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十七条的规定，财产转让所得, 以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳 税所得额。即按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费 用后的余额计算纳税。《国家税务总局关于纳税人收回转让的股 权征收个人所得税问题的批复》（[2005]130号）中认为：股权转 让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让 人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束 后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。”也就是说，认定一次性转让股权应同时具备三个条件：股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记、所得已经实现。关于公司股权交易引起的变更登记性质，应视为一种宣示性登记，不能简单以变更登记情况作为股权转让结果，还需要结合股权转让合同整体履行情况综合予以认定。从本案查明事实看，被上诉人等31名股东与湖北新洋丰公司签订《股权转让协议》，其中涉及被上诉人51%股权交易价为130.5233万元，在被上诉人仅收到88.5万元转让款后，双方又签订了补充协议，将原按51% 比例购买的股权变更为按10%比例购买，并约定交易价为13.07万元。上述两份协议共同构成了股权转让的一个完整交易行为，而非两次独立的股权转让活动，也不属于第一份股权转让合同彻底履行完毕后，双方又重新签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议。第一次股权转让协议签订后，虽然被上诉人股权作了变更登记，但因股权转让款未全部支付到位，转让协议尚未履行完毕，其股权收益并未完全实现，其所获取的88.5万元只是交易过程中一个动态的临时性款额。在此情况下，双方通过协商又达成了新的补充协议，该补充协议属于合同的变更，并且不因此损害国家利益和社会公共利益，协议双方最终是按照转让10% 股权的补充协议约定履行并完成交易的，被上诉人在整个股权转 让过程中所实际获得的转让款为13.07万元，且江苏绿港公司已将湖北新洋丰公司之前支付的股权转让款予以退还，仅留下10%股权转让款4000万元，双方重新办理了工商变更登记，可视为原股权转让款已原价退还。据此，依法应当将被上诉人转让其10% 股权所得价款13.07万元减除股权原值和合理费用后的数额确定 为其个人应纳税所得额。上诉人仅根据两次股权变更登记的交易 外观，将交易双方在合同履行过程中的合同变更行为认定为一个新的股权交易行为，并按照被上诉人第一次协议转让获得的88.5 万元价款作为其转让财产的收入额，与国家税务总局［2005]130号批复意见相抵触，属于认定事实错误、适用法律不当。至于被上诉人王某某等人10%的股权转让款4000万元与原股权转让价款不一致问题，如税务机关认为该股权转让价款明显低于市场价值, 则属另一法律关系，税务机关可依法核实处理。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴 纳稅款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税 款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还; 涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”因此，被上诉人有权申请上诉人市税务第三分局退还其多缴纳的税款。
关于第二个争议焦点，被上诉人于2017年5月25日向上诉人申请退税，上诉人于2017年9月才作出被诉退税决定，期间长达3个多月，且未能举证存在正当事由，违反了《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十八条第一款，“纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之 日起30日内查实并办理退还手续”的规定，一审判决认定退税程序违法正确。
综上，上诉人市税务第三分局所作退税处理决定认定应退税数额错误，且超期作出决定，处理程序违法，该退税处理决定应予撤销。上诉人市税务局经复议后作出维持决定，亦属不当。原审判决正确。二审上诉人的上诉理由不能成立，其上诉请求本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款 第一项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人国家税务总局宿迁市税务局第三税务分局、国家税务总局宿迁市税务局负担。
本判决为终审判决。
（二审合议庭成员：谈强、周丽丽、于元祝，书记员闫茹）
【承办律师评析】
此案是一起因股权交易过程中发生合同变更，退回部分股权而引发的退税行政案件。因该案涉及到普遍性规则适用问题，无论退税与否都会对全国范围内类似股权交易活动纳税问题产生重大影响。也正因为如此，无论税务机关还是一二审人民法院都格外慎重。诉辩双方争论的核心问题是《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（[2005]130号）内容如何理解以及是否适用于本案。作为原告（二审被上诉人）王某某的代理人，本律师坚持认为该批复尾部有“抄送：各省、自治区、直辖市、计划单列市地方税务局”字样，理当具有普遍拘束力，且是可以检索到的有关股权交易发生变更后退税问题的唯一现行有效依据，在没有其他法律、行政法规、地方性法规和部门规章明文规定的情况下，税务机关必须适用。根据该批复第一款的规定，一个完整的股权交易应当同时具备三个条件：股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记、所得已经实现。在合同没有履行完毕的情况下，交易双方协商变更合同，退回部分股权，不属于二次交易，而是一个完整的股权交易行为的一部分。而税务机关则坚持认为，属于二次交易，但税务机关并没有能对其未按照股权转让合同约定价款征税，而是按照合同变更前转让人收到的部分转让款数额征税作出合理合法的解释。最终一、二审法院采纳了本律师的代理意见，尤其二审判决明确了一次交易和二次交易的认定标准，确立了股权交易过程中发生合同变更，部分退回股权的纳税、退税规则，对以后类似股权交易行为纳税、退税活动具有积极的指导意义，有利于打消税务机关适用法律的纠结和投资人股权交易的顾虑。
附：【二审代理词】
关于王某某诉国家税务总局宿迁市税务局及第三税务分局退税纠纷一案二审代理词
合议庭：
江苏向天律师事务所受被上诉人王某某的委托，指派杨继泽律师出庭代理诉讼，现围绕争议焦点问题发表以下代理意见：
本案双方争议的焦点问题是应当按照多少金额征收所得税？本代理人认为应当按照被上诉人股权转让交易最终完成时的交易价款13.07万元-原始价5万元-印花税652.6元=80047.4元计征所得税，即80047.4元×20%=16009.48元，其余部分已征所得税应当退还被上诉人，即 203651.02元（实征部分）-16009.48元（应征部分）-61356.62元（已退部分）=126284.92元（应退部分）。理由如下：
一、根据《个人所得税法》（2011年修订）第六条第（五）项规定：财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。
二、《税收征收管理法》（2001年修订）第三条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。《税收征收管理法实施细则》第七十八条规定：税务机关发现纳税人多缴税款的，应当自发现之日起10日内办理退还手续；纳税人发现多缴税款，要求退还的，税务机关应当自接到纳税人退还申请之日起30日内查实并办理退还手续。
三、本案股权转让交易虽然从最初的51%变更为最终的10%，但这只是交易双方在履行《股权转让协议》过程中对合同部分条款的变更，并非二次交易，所以应当以整个股权交易活动最终结束时的交易金额作为计征所得税的基数，而不应当以受让方一开始支付的金额作为计征所得税的基数。因为，被上诉人虽然一开始收到了部分交易价款，但由于合同发生变更，随之又退还了部分交易价款给受让方，退还部分交易价款的行为属于股权交易活动的一部分，而非交易结束之后的二次交易。
四、对于本案股权转让又部分退回的交易行为到底是一次交易，还是二次交易，除了国税函【2005】130号批复可以参照之外，并没有其他法律、法规或规章可以依照。而该批复在国家税务总局管网2004年税法公告栏第1期公示，并且该批复末尾明确载明“抄送：各省、自治区、直辖市和计划单列市地方税务局”，说明其具有普遍适用性。
五、根据国税函【2005】130号批复第一条规定，只有同时符合以下三个条件，转让人取得的股权转让收入才应当缴纳个人所得税：
1、股权转让合同履行完毕；2、股权已作变更登记；3、所得已经实现。而本案股权转让合同在部分条款变更之前，交易价款并没有按约支付到位，显然属于股权转让合同没有履行完毕，否则也就不存在签订《补充协议》予以变更的前提。再结合该批复第二条规定，股权转让合同未履行完毕，因股权转让合同解除而停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。虽然，本案系股权转让合同履行过程中的部分变更，与批复第二条所列情形似乎不是百分之百吻合，但实质内容是完全一致的，该批复所体现的精神实质就是“征税行为应当坚持合理性原则”，人民法院认定本案股权转让行为是一次交易还是二次交易，也应当尊重这一原则。
六、上诉人引用的《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第二十条属于第四章纳税申报中的条款，规定的只是纳税申报义务，而不是上诉人征税或退税依据。针对本案股权交易情形，除了国税函[2015]130号批复可以参照执行外，上诉人并没有其他明确的征税或退税依据。
七、上诉人提到国税函[2015]130号批复不适用本案的理由不能成立。合同是否变更或解除，根据《合同法》第七十七条、第九十三条第一款的规定，当事人协商一致即可产生变更或解除合同的法律效力。只有出现《合同法》第九十三条第二款、第九十四条的规定的情形，当事人一方要求解除合同，且通知到达对方后，对方有异议的，可以请求人民法院或者仲裁机构确认解除合同的效力。因此，国税函[2015]130号批复第二条所讲的“因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同”只是个案处理纠纷的方式不同，而非必须通过仲裁委员会作出裁决才能解除股权转让合同及补充协议。税务机关征税也好，退税也罢，都存在一个依法审查的义务，而非坐等其他机关作出裁决后，才去履行法定征税或退税职责。税务机关根据具体交易情况的变化，依法据实征税、退税，恰恰是税务机关依法行政的具体表现，怎能说太过随意呢！
以上代理意见敬请合议庭考虑。
江苏向天律师事务所律师
代理人： 杨继泽
2019年6月25日