最高人民法院、最高人民检察院联合出台的《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》），自2024年3月20日起施行。《解释》根据经济社会的发展变化，针对司法实践中的新情况、新问题，在对此前发布的相关司法解释进行系统梳理完善的基础上，进一步明确了危害税收征管犯罪的有关法律适用问题。为便于深入理解和掌握《解释》的基本精神和主要内容，现就《解释》有关问题解读如下。

税收是国家赖以生存的物质基础，是国家财政制度的重要内容，作为国家最有力的财政工具和调节经济的重要杠杆，对于维护税制稳定、保障征税秩序具有重要意义。为依法惩治危害税收征管犯罪，最高法先后于1996年、2002年发布了《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（以下简称《1996年解释》）、《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《骗税解释》）、《关于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《偷税解释》），明确了相关危害税收征管犯罪的定罪量刑标准和司法认定问题。最高检联合公安部先后于2001年、2010年制定出台危害税收征管犯罪案件的立案追诉标准，明确了立案追诉的基本要求，对依法打击涉税犯罪发挥了积极作用。

随着经济社会快速发展和国家税收征管制度的调整完善，涉税犯罪出现不少新情况和新问题，上述规定已不能完全适应惩治涉税犯罪新形势和新要求。2019年，最高法刑四庭与最高检法律政策研究室共同启动了《解释》的研究起草工作。在认真梳理总结司法实践中出现的新情况和新问题的基础上，起草了初稿。经深入调查研究、广泛听取意见、反复研究论证，提出了征求意见稿，书面征求了全国人大常委会法工委、公安部、国家税务总局等有关中央单位和全国法院、检察院系统的意见。2022年4月，本着急用先行原则，最高检联合公安部修订了《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称《立案追诉标准（二）》），对14个危害税收征管犯罪罪名的立案追诉标准作了适当调整，为出台《解释》提供了重要参考。2023年，经进一步修改完善，再次征求相关单位意见，多次研究修改，2024年1月8日由最高法审判委员会1911次会议、2024年2月22日由最高检第十四届检察委员会第二十五次会议分别审议通过了《解释》。

《解释》共22条，主要包括三个方面内容：一是危害税收征管犯罪14个罪名的定罪量刑标准；二是危害税收征管犯罪有关入罪要件的司法认定规则；三是危害税收征管犯罪所涉单位犯罪、共同犯罪、从宽处罚等问题。

《解释》对危害税收征管犯罪14个罪名的定罪量刑情节作了规定，调整了《1996年解释》《骗税解释》《偷税解释》规定罪名的定罪量刑标准，如提高了逃税罪定罪量刑数额标准。同时，对于实践中一些突出问题，比如假发票泛滥、虚开发票猖獗等情况，《解释》明确了各类涉发票犯罪的定罪量刑标准。

实践中，对虚开增值税专用发票罪的理解和适用争议较大。近5年来，检察机关受理审查起诉的危害税收征管犯罪案件占整个刑事犯罪案件、经济犯罪案件总数的0.6%、12%左右。其中，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和虚开发票罪两个罪名合计占91.9%，虚开增值税专用发票犯罪约占80%。经过充分、深入论证，按照罪责刑相适应原则，《解释》对虚开增值税专用发票犯罪作了限缩，将为虚增业绩、融资、贷款等目的而虚开，且没有造成税款损失的行为，排除在该罪名打击范围之外，以更加契合司法实践需要。

近年来，文娱领域个别人员利用“阴阳合同”等形式，借关联企业名义取酬获利，或利用“税收洼地”转变收入性质，设立“空壳公司”实施虚开发票行为，逃避个税监管。《解释》旗帜鲜明地将签订“阴阳合同”作为逃税方式之一予以明确。同时，针对近年来骗取出口退税多发的形势，明确列举了“假报出口”的8种表现形式，为实践办案提供了明确指引。

惩治涉税犯罪，目的不是为了打击，更多的是促进加强税收监管，促进纳税人自觉维护税收秩序和保障国家财政收入。根据刑法规定精神，《解释》专门进一步明确逃税罪不予追究刑事责任的有关规定：将纳税人补缴税款的期限规定至公安机关刑事立案前；明确补缴税款的期限，包括经税务机关批准的延缓、分期缴纳的期限，防止逃税行为一旦被发现因补缴期限短而难以补救的情形发生。《解释》起草过程中，总结近年来涉案企业合规改革经验，规定被告人能够积极补税挽损，被告单位有效合规整改的，也可以依法从宽处罚，其中犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，依法不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。《解释》还规定，纳税人逃避缴纳税款，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任等，这些都更有利于实现刑法目的。

在危害税收征管犯罪中，单位犯罪的比例相对较高。为了落实对市场主体平等规制，《解释》第20条规定，单位实施危害税收征管犯罪的定罪量刑标准，依照《解释》规定的标准执行，即单位犯罪与自然人犯罪实行同一定罪量刑标准。同时，《解释》完善了危害税收征管犯罪行刑衔接机制，规定对实施危害税收征管犯罪行为依法不起诉或者免予刑事处罚，需要给予行政处罚、政务处分或者其他处分的，依法移送有关行政主管机关处理；有关行政主管机关应当将处理结果及时通知检察院、法院。《解释》还根据共同犯罪的原理，对危害税收征管共同犯罪的认定作了规定。

刑法修正案（七）对刑法第201条作了全面修改，将偷税罪改为逃税罪。根据刑法规定，逃税罪的主体包括纳税人和扣缴义务人，逃税方式包括“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”和“不申报”两类。《解释》第1条第1款、第2款依照税收征收管理法规定，结合执法司法实际情况，在《偷税解释》第1条、第2条规定的基础上，细化了逃税罪“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”和“不申报”的行为方式。《解释》将“欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”细化为6项具体情形：第1项将《偷税解释》第1条第1项“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”和《偷税解释》第2条第1款“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记账的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第201条第1款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的行为”的规定进行整合，并新增“转移”账簿、记账凭证的逃税行为。同时规定，纳税人对其他涉税资料予以伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁的，也属于逃税的手段行为。第2项为新增隐匿财产型逃税行为。由于我国对个人所得税采用3%到45%的超额累进税率，因此实践中纳税人通过隐匿收入、财产，或者以他人名义分解收入、财产来降低应税率，逃避缴纳税款的情况较为多发，特别是个别文娱人员通过签订“阴阳合同”等形式隐匿收入逃税的案件时有发生。为有效惩治此类逃税行为，《解释》将其作为新型逃税方式予以列明。第3项新增“虚抵进项税额”“虚报专项附加扣除”的逃税行为。关于“虚抵进项税额”的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。例如，根据2017年国务院《增值税暂行条例》相关规定，企业购进的货物、劳务、无形资产和不动产用于免费项目、集体福利、简易征税、管理不善导致的毁损等均被视为企业的消费行为，该项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。若企业已向税务机关申请抵扣增值税的，应进行进项转出，否则会造成虚抵进项税额的逃税后果。从社会危害性的角度，此种虚抵进项税额的逃税方式轻于利用虚开增值税专用发票的手段虚抵进项税额的逃税方式，按照逃税罪处理，符合罪责刑相适应原则。关于“虚报专项附加扣除”的规定，主要考虑是自2019年1月1日起，对个人所得税实行子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人等六项专项附加扣除。为防止纳税人以虚报专项扣除项目等形式逃税，将虚报专项附加扣除与虚列支出、虚抵进项税额一并规定为逃税行为。第4项规定了“提供虚假材料，骗取税收优惠”的逃税行为。实践中，有的纳税人通过骗取税收优惠政策来逃税，如利用国家鼓励企业安置残疾人就业的税收优惠政策，伪造安置残疾人就业材料，骗取税收优惠。第5项将《偷税解释》第1条第2项“多列支出或者不列、少列收入”的表述调整为“编造虚假计税依据”，与税收征收管理法第64条的表述保持一致。第6项是兜底条款。

《解释》第1条第2款明确了逃税罪“不申报”的认定情形。该款基本沿用了《偷税解释》第2条第2款关于“经税务机关通知申报”的规定，并作了适当修改，明确逃税罪规定的“不申报”具体包括“依法在登记机关办理设立登记的纳税人”应申报不申报和“依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人”经税务机关依法通知其申报而不申报纳税，并增加一项作为兜底条款。

《解释》第1条第3款对扣缴义务人实施逃税行为作了解释。为了防止扣缴义务人与纳税人就应纳税款是否已扣互相推诿，该款明确将“扣缴义务人承诺为纳税人代付税款，在其向纳税人支付税后所得时”即认定为“已扣、已收税款”。

《解释》第2条明确了逃税罪“数额较大”“数额巨大”的认定标准。刑法第201条针对纳税人规定了逃避缴纳税款“数额较大”且占应纳税额10%以上、逃避缴纳税款“数额巨大”且占应纳税额30%以上的两档法定刑标准；针对扣缴义务人规定了不缴或者少缴已扣、已收税款“数额较大”“数额巨大”的两档法定刑标准，没有逃税比例要求。该条在《立案追诉标准（二）》基础上，明确了纳税人、扣缴义务人逃税“数额较大”“数额巨大”的认定标准分别是“十万元以上”“五十万元以上”，保持5倍关系。

根据刑法第201条第4款的规定，有逃税行为，满足法定条件，依法不予追究刑事责任。《解释》第3条明确了逃税罪不予追究刑事责任的适用条件：一是将纳税人足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，履行税务机关作出的行政处罚决定的时间节点明确为“公安机关立案前”，既有利于节约司法资源，又有利于维护刑事诉讼活动的严肃性；二是明确纳税人足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定，这三项条件必须同时具备、缺一不可；三是重申了“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外”的例外情形。该条第2款是补充规定，严格落实逃税罪的入罪门槛，同时也督促税务机关依法及时履职，规定“对于纳税人有逃避缴纳税款行为的，税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”。

《解释》第4条明确了逃税罪的逃税数额和逃税比例的计算规则问题，依照税收征收管理法规定，基本沿用了《偷税解释》第5条规定，对个别条款作了补充完善。该条第1款明确了“逃避缴纳税款数额”应以“确定的纳税期间”作为计算周期，且应计算“不缴或者少缴税务机关负责征收的各税种税款的总额”。该条第2款明确了“应纳税额”的范围。根据税收法定原则，“应纳税额”的范围即缴纳税款的依据、数额等，必须依照税收法律、行政法规规定应当缴纳的税额来确定，不包括进出口货物、物品应当缴纳的进出口关税和进口环节海关代征的增值税、消费税等税额，也不包括纳税人依法预缴的税额。我国税收征管体系中，个别情况下在纳税人尚未产生纳税义务时即要求纳税人预缴一定税款，属于特殊征税模式，不具有普遍性。因此，对于逃避缴纳预缴税款的，不按逃税罪处理。该条第3款和第4款明确了逃避缴纳税款数额占应纳税额百分比的计算规则，基本沿用了《偷税解释》第3条第2款和第3款的规定，作了适当修改。该条第5款明确“未经处理”的认定问题。实践中，部分案件进入刑事诉讼程序之前，税务机关作出的行政处罚已经部分得到执行。为了避免“一事两罚”，该款明确了“未经处理”包括未经行政处理和刑事处理。

《解释》第5条第1款以《偷税解释》第5条的规定为基础，结合近年来抗税案件的实际办理情况，明确了抗税罪“情节严重”的三种具体情形：一是聚众抗税的首要分子；二是故意伤害致人轻伤的；三是其他情节严重的情形。该条第2款明确了实施抗税行为致人重伤、死亡后果的，符合刑法第234条或者第232条规定的，以故意伤害罪或者故意杀人罪定罪处罚。

《解释》第6条参照2002年全国人大常委会《关于〈中华人民共和国刑法〉第三百一十三条的解释》相关规定，明确了纳税人为了逃避税务机关追缴而实施的6项逃避追缴欠税行为：一是放弃到期债权的；二是无偿转让财产的；三是以明显不合理的价格进行交易的；四是隐匿财产的；五是不履行税收义务并脱离税务机关监管的；六是其他转移或者隐匿财产的手段。

作者：高景峰，最高人民检察院法律政策研究室主任、一级高级检察官；余双彪，最高人民检察院法律政策研究室副主任；杨新慧，最高人民检察院法律政策研究室三级高级检察官。